解除土地出让合同是否退还契税

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政府改变城市规划设计，改变原国有建设用地使用权出让条件(以下简称土地出让)。土地出让合同依法终止后，已缴纳的契税是否退还？

情况

2015年9月，某市某房地产公司(以下简称甲公司)通过招标、拍卖、挂牌等程序获得了某地块国有建设用地使用权，并在签订土地出让合同后向乙地方税务局缴纳契税700万元。2015年12月，市政府改变了城市规划设计，改变了地块原出让条件，否决了A公司的土地规划方案..甲公司多次与政府及相关部门协商，未果后向仲裁委员会申请仲裁。仲裁委员会作出裁决，取消土地出让合同，扣除20%定金后退还土地出让金。已缴纳的契税由甲公司退还，市国土资源局予以协助。2016年10月，甲公司向乙地税局申请退税，乙地税局作出决定，认定甲公司已完成土地使用权登记，终止土地出让合同，不影响合同终止前纳税义务的发生和履行。仲裁委员会的裁决不能作为退税的依据，决定不退税。a公司对行政复议申请不服。

复议期间，甲公司指出，土地出让合同依法解除后，该公司不是土地使用权的最终继承人，契税的基本事实和法律依据丧失。《国家税务总局关于对无效产权转让征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)规定，法院判决的无效产权转让不征收契税。因此，应退还已缴纳的契税。

此时，乙地方税务局提出，土地转让合同的解除不是退还契税的合法情形。原因如下:合同的终止不同于合同的无效或撤销；合同的终止只具有后向法律效力，转让合同终止前发生的法律关系从一开始就不因合同的终止而无效。因此，甲公司实际取得土地使用权的事实不能改变，契税已经缴纳的事实依然存在。

在审理过程中，有人认为契税属于行为税，调整的对象是拥有不动产所有权的单位或个人的行为。只有不动产所有权转移合同和民商事主体的物权行为生效，契税才有正当性和合理性。当土地所有权转移的合同和物权行为生效，并且从一开始就没有合同或物权行为被判定无效时，契税义务将不可逆转地发生。本合同经仲裁解除但未被裁定无效的事实表明，在本合同被仲裁撤销之前，甲方的合同转让、土地使用权登记和权证产权行为处于完善状态。因此，甲公司有契税纳税的事实，土地转让合同的解除不一定要退还已缴纳的契税。

以上观点主要集中在合同的终止上，并对民事法律规范和税务行政法律规范的适用表达了自己的观点。谁对谁错？复议机关分析了税法及相关法律。

法理分析

根据契税暂行条例，契税的征税对象是境内土地和房屋所有权的转让，承担契税的单位和个人是纳税人。如果未取得土地所有权或已取得土地所有权的行为人的物权行为从一开始就被认定无效，他就没有纳税义务。虽然土地出让合同的解除不是退还契税的法定情形，但《契税条例》第八条规定，契税纳税义务发生的时间为纳税人签订土地和房屋所有权转让合同之日。契税的缴纳发生在土地所有权变更之前。当转让土地的物权行为效力存在缺陷时，可以退还契税。

从本质上看，《契税条例实施细则》第五条规定，国有土地使用权出让是指土地使用者向国家缴纳土地使用权出让金，国家在一定期限内将国有土地使用权出让给土地使用者的行为。《物权法》第118条规定，国有自然资源可以由单位和个人依法占有、使用和获取。根据《物权法》第15条，为了区分合同效力和登记效力，土地所有权转移登记是物权变动的一个基本要素。当土地转让合同和土地所有权转移登记从一开始就生效时，契税的征收就有了意义。

结论

在上述案件中，当政府改变城市规划设计和原土地出让条件时，甲公司申请仲裁。《城市国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十五条规定，出让方未按合同约定提供土地使用权的，土地使用者有权解除合同。《合同法》第128条规定，当事人不愿和解、调解或者和解、调解不成的，可以根据仲裁协议向仲裁机构申请仲裁。

甲方因法律原因解除土地出让合同。虽然有取得土地使用权的事实，但未最终与土地管理部门签订的土地使用权属于继承人。《财政部、国家税务总局关于企业售后回租融资有关契税政策的通知》(财税字[2012]82号)规定，国有土地使用权以招标、拍卖、挂牌方式出让的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权接收人。复议机关最终作出复议决定，批准撤销图书馆。

(作者:湖南永州市地方税务局)