税务行政处罚如何出具文书

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对于有应由税务机关予以处罚的违法行为的涉税当事人，税务机关是否应出具文件以及出具何种文件，应根据当事人违法行为的严重程度、违法行为发生的时间以及司法机关是否予以处理来决定。

首先，存在着应由税务机关处罚的违法行为，但违法行为轻微。

根据《行政处罚法》，如果违法行为轻微并得到及时纠正，且未造成有害后果，则不会实施行政处罚。但是，法律并没有明确规定是否要签发相关文件。《税务检查工作条例》第五十五条规定:“认为税务违法行为轻微，不能依法实施税务行政处罚的，应当起草《关于不实施税务行政处罚的决定》。”根据《税务稽查工作条例》的有关规定，应出具相应的文件，但该条例对“依法”没有具体规定。结合《行政处罚法》，笔者认为，对存在应受税务行政处罚的违法行为，应出具《不予税务行政处罚决定书》，并在违法行为轻微、及时纠正且无不良后果三种情况下出具。对于存在税务行政处罚违法行为的，如果不同时满足上述三个条件，应当出具《税务行政处罚决定书》。

二是存在应由税务机关处罚的违法行为，且未超过追究处罚期限。

根据《行政处罚法》和《税务检查规则》的有关规定，当事人确有应受税务行政处罚和税务行政处罚的违法行为的，税务机关应当出具《税务行政处罚决定书》。

第三，有应由税务机关处罚的违法行为，但超过了追究处罚的期限。

《行政处罚法》第29条规定:“两年内未发现违法行为的，不予行政处罚。除非法律另有规定。”《税收征管法》第八十六条规定:“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，五年内未发现的，不予行政处罚。”这两部法律明确规定，在处罚期限过后是否处罚是“不再行政处罚”，但没有规定是否出具相应的文件。地方执行不统一，部分地区下发《不予税收行政处罚决定书》，部分地区不下发处罚文件。在我看来，“不再行政处罚”和“不再行政处罚”有不同的含义。“不再行政处罚”是指“应当处罚而不处罚”，税务机关已经丧失了处罚权，因此不应出具处罚文书，即不应出具《不予税务行政处罚决定书》。

第四，有应由税务机关处罚的违法行为，处罚决定尚未作出但已移交司法机关的。

《关于加强行政执法与刑事司法衔接的意见》(中办发[2011]8号)规定，行政执法机关在移送案件时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不立案或者撤销案件、人民检察院决定不起诉、人民法院宣告无罪或者免除刑事处罚后，决定是否给予行政处罚。根据这一规定，笔者认为只有在司法机关没有刑事处罚的情况下，行政机关才能决定是否给予行政处罚。相反，如果司法机关有刑事处罚，行政机关就不能决定是否给予行政处罚，即没有行政处罚权，就不应该出具处罚文书。

(作者:北京市国家税务局)