基层税务机关推行说理式文书的难点与建议

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《中华人民共和国行政处罚法》第五条规定:“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。”这是行政执法过程中人民群众切身利益的根本保证。推理工具的实施是实施该条例的重要保障和有效手段，对优化税收环境、规范税收执法、创造公平透明的商业环境具有重要意义。在执法过程中，各级税务机关对合理凭证的使用进行了大胆有益的探索，但推进速度仍略显缓慢。梳理了基层税务机关实施推理文书的难点，探讨了实施推理文书的具体措施。

首先，使用推理文档的必要性

在形式和内容上，推理文件增加了详细的法律依据，并摘录和概括了文件中引用的法律条款，内容清晰翔实，有利于纳税人详细了解案情，处理结果具有说服力，同时也方便了纳税人学习、遵守和运用法律。从执法意义上讲，推理文书的普及有利于促进税收立法、执法的科学化和民主化。推理文书记录了执法的全过程，有利于限制自由裁量权，实现公平执法。

第二，实现推理文档的困难

首先，税务官员在制作推理文件时工作量很大。税务稽查过程中的行政处罚往往不是针对某一违法行为，而是针对纳税人在整个稽查年度中的所有违法行为。内容复杂、取证困难，各级适用的法律、法规和规范性文件多种多样。要从纳税人、征税范围、征税对象、征税依据和税率等方面确认每一项被检查和补充的税收的真实性和合法性。税务稽查中实现推理文档的工作量很大。

其次，税收纠纷使得撰写合理的文件变得困难。现行税收法律、法规和规范性文件大多是为了堵塞征管漏洞，方便征管而制定的，但在具体应用层面存在一些偏颇问题。如《财政部、国家税务总局关于促进会展业企业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》规定:“企业赠送的礼品为自产产品(服务)的，个人应纳税所得额按照产品(服务)的市场销售价格确定；购买商品(服务)的，应当按照该商品(服务)的实际购买价格确定个人应纳税所得额。”这两种行为都被视为销售行为。理论上，收入应该按照公允价值确定，但只有自产产品使用公允价格，而外购产品使用购买价格。如果购买的产品大幅下跌，很容易引发税收纠纷。当这些政策法规被具体应用时，很难在合理性方面说服纳税人，从而增加了撰写推理文件的难度。

第三，税务官员不热衷于推理文件。推理文件需要谈论事物、法律理论和理性。一直以来，税务机关在教育和培训方面更注重实践而不是理论。即使大多数税务官员熟悉具体政策，他们也不清楚政策制定的初衷和法律原则。此外，长期以来，税务机关对执法的合法性关注过多，对执法的合理性关注不足，税务人员在思想观念和知识结构上没有做好实施理性文件的充分准备。此外，为了逃避执法责任，税务人员往往走标准化之路，对应用个性化推理文档缺乏热情。

第四，行政相对人几乎不需要合理的文件。大多数纳税人是税务机关的长期服务对象。税务行政处罚决定作出前，税务机关将说明理由，纳税人将确认违法事实和证据。一般来说，最终的税务处理决定是由纳税人认可的，所以纳税人很少注意如何自己写文件。

三、建议推理工具的实施

首先，转变观念，科学立法。如何阐明法律原则是制作推理文书的主要难点。“推理”的基本要求是双方关系平等。因此，在实施推理工具的过程中，有必要改变顶层设计中的观念，在立法合法性的基础上更多地考虑纳税人的权益，关注税收立法过程，引入公众参与机制，使税收法规更加合理。

第二，充分利用形势，分类推进。我们可以从适用一般行政处罚的案例开始，并培训税务官员撰写推理文件。在检验案例中，推理文档从大案例逐步推广到一般案例。在文件的内容上，可以从解释原则入手，解释证据的收集和事实的确认，加强理由的解释，解释运用自由裁量权的理由，最后考虑法理学的内容。

第三，注重训练，理论先行。税务机关应改变过去重实践、轻理论的培训模式，在培训中增加法律、经济学等社会科学课程，邀请专家学者讲授法经济学原理，优化知识结构，培养理性的法律思维，使税务人员既懂业务又懂理论，满足理性文件的写作要求和依法治税的新需求。

第四是制作模板并进行适当的转换。在推理单据推广的早期阶段，我们可以通过制作标准化的单据模板来指导基层工作，使税务人员逐步适应推理单据的制作方法，掌握制作技巧后逐步减少模板的使用。当法律法规不断完善，提高税务人员素质的条件成熟时，他们将逐步过渡到个性化的推理文档。

(作者:江苏省苏州市太仓地方税务局)